La Audiencia Nacional, mediante Auto de 14 de julio de 2025, ha acordado plantear cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional (“TC”) respecto del artículo 3, apartado segundo, siete, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre (“RDL 3/2016”), mediante el que se modificó el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”) con fecha de efectos 1 de enero de 2017.
Concretamente, el RDL 3/2016 introdujo un nuevo apartado 6 en el artículo 21 LIS, que establece la imposibilidad de integrar en la base imponible las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades participadas respecto de las que se cumplan los requisitos para aplicar la exención en caso de obtener una renta positiva (básicamente sociedades en las que la participación sea igual o superior al 5%, se hayan poseído durante más de un año, no sean sociedades patrimoniales y, en caso de ser extranjeras, estén sujetas a un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades –“IS”–).
Esta exclusión incide directamente en la base imponible del IS, que constituye un elemento esencial de cuantificación de la obligación tributaria; afecta a uno de los impuestos fundamentales del sistema tributario; y puede resultar muy relevante cuantitativamente. Por lo tanto, la reforma podría afectar al deber de contribuir consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución Española, en cuyo caso estaría vedada al Real Decreto-Ley y sería inconstitucional (el artículo 86.1 de la Constitución Española –“CE”– señala que el Real Decreto-Ley no puede afectar a los derechos y deberes de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que está el mencionado deber de contribuir).
En el análisis efectuado atendiendo a la jurisprudencia constitucional, la Sala concluye en el Auto que el precepto reformado incide directamente en el deber de contribuir y decide elevar la cuestión de inconstitucionalidad, basando su razonamiento en precedentes recientes del TC, que ha venido declarando nulas normas tributarias aprobadas mediante decreto-ley por considerar que exceden los límites materiales del artículo 86.1 CE. En particular, la Sentencia 78/2020, de 1 de julio, declaró inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016, que introdujo medidas que afectaban a la forma de calcular los pagos fraccionados, y la Sentencia 11/2024, de 18 de enero, estimó la cuestión de inconstitucionalidad 2577/2023 respecto de otras medias tributarias recogidas en el propio RDL 3/2016, como eran la reversión de deterioros obligatorios y la limitación a la compensación de bases imponibles negativas.
Si el Tribunal Constitucional llegara a declarar la inconstitucionalidad de la norma, los contribuyentes que, con base en el artículo 21.6 LIS, hubiesen considerado no deducibles las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en sociedades, podrían, en relación con los ejercicios no prescritos, solicitar la rectificación de las autoliquidaciones tratando la pérdida como deducible y solicitando también la consiguiente devolución de ingresos indebidos.
No obstante, es importante señalar que el Tribunal Constitucional, en sus últimas sentencias en materia tributaria (plusvalía municipal, pago fraccionado mínimo, etc.), ha establecido limitaciones temporales a los efectos de las mismas, decretando que sólo podrán invocar la inconstitucionalidad declarada en la sentencia aquellos contribuyentes que hubieran impugnado las correspondientes autoliquidaciones antes de la fecha de sentencia y, siempre y cuando no haya recaído resolución o sentencia que haya adquirido firmeza. Esta práctica hace especialmente recomendable impugnar de forma preventiva antes de que el Tribunal se pronuncie sobre dicha cuestión de inconstitucionalidad, a fin de salvaguardar el potencial derecho a obtener la devolución de lo ingresado al considerar las pérdidas como no deducibles si la norma llegase a declararse inconstitucional.
Resulta difícil anticipar el plazo en el que puede dictar sentencia el TC, pero conviene recordar que, en el precedente más reciente -la cuestión de inconstitucionalidad relativa a otras medidas tributarias contenidas en el RDL 3/2016-, sólo transcurrieron seis meses y medio entre la admisión y la sentencia, por lo que resulta aconsejable revisar la situación de cada contribuyente y, en su caso, iniciar las actuaciones tendentes a la rectificación de autoliquidaciones antes de que el TC dicte sentencia.
